（本文选自博创即将出版的著作《企业规范与上市导论》）

合并会计报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其是以整个企业集团为一个会计主体，以组成这个企业集团的母公司和子公司的个别会计报表为基础并抵销内部交易事项对个别报表的影响而编制。虽然编制合并会计报表的合并理论有母公司理论、实体理论和所有者权益理论等，但国际财务报告准则与我国的企业会计准则均采用了实体理论。本书（指即将由上海社会科学院出版社出版的《企业规范与上市导论》一书）对合并报表的理论基础、法律地位、编制原则、工作程序等进行了系统研究，并基于实体理论，首次明确提出了以下抵销分录公式：

抵销分录=合并报表层面的会计分录-单体报表层面的会计分录

 这个公式有很强的实用性，会计发源于数学，一个简明的数学公式能够解决现实中绝大部分的抵销分录编写问题，能够帮助合并报表编制人员更加准确的理解和编制合并抵销分录。博创在本书中正式提出后，期待后续更多学术探讨和业内交流。

1、合并财务报表的编制

合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

合并财务报表至少应当包括下列组成部分：①合并资产负债表；②合并利润表；③合并现金流量表；④合并所有者权益变动表；⑤附注。企业集团中期期末编制合并财务报表的，至少应当包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和附注。

母公司应当编制合并财务报表。根据企业会计准则及相关规定，母公司应当以自身和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，编制合并财务报表。母公司编制合并财务报表，应当将整个企业集团视为一个会计主体，依据相关企业会计准则的确认、计量和列报要求，按照统一的会计政策，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。

如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并财务报表，该母公司按照公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。

2、财务报表的合并理论

编制合并会计报表的合并理论一般有三种理论可供遵循，即母公司理论、实体理论和所有者权益理论。目前国际财务报告准则与我国的企业会计准则均采用实体理论。

按照实体理论，在企业集团内把所有的股东同等看待，不论是母公司股东还是少数股东均作为该集团内的股东，它强调的是集团所有成员企业构成一个经济实体。采用这种理论编制的合并会计报表，对集团内部成员之间的交易，均属于内部交易，未实现的内部销售损益均抵销。

3、编制合并财务报表是母公司的法定义务

（1）准则明确编制合并报表的法定义务。

母公司是指有一个或者一个以上子公司的企业。《企业会计准则第33号—合并财务报表》第四条规定：母公司应当编制合并财务报表。如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并财务报表，该母公司按照本准则第二十一条规定以公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。

应用指南规定：本准则第四条规定，母公司应当编制合并财务报表。如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应编制合并财务报表。除上述情况外，本准则不允许有其他情况的豁免。

因此，从财务报表合法性上来说，母公司在对外提供财务报表时，应当编制合并财务报表（投资主体除外）。

（2）母公司单体报表不具备提供决策有用信息的功能。

合并报表的意义在于它站在企业集团的视角，将几个独立公司的资产、负债、收入、费用及现金流量状况整合为一个整体，从而为股东、债权人及其他内外部财务报表使用者提供了比个别报表更有用的信息。

根据《企业会计准则第2号—长期股权投资》规定，投资方能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应当采用成本法核算。致使母公司账面对子公司的长期股权投资不能如实的反映公司的财务状况。因此，母公司财务报表不再满足对外提供财务信息的有用性。这也是母公司必须承担对外编制合并财务报表义务的重要原因。

（3）会计师无法对母公司单体财务报表发表意见。

根据《中国注册会计师审计准则第1501号—对财务报表形成审计意见和出具审计报告》第十一条规定，注册会计师应当就财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础的规定编制并实现公允反映形成审计意见。第十五条规定，按照本准则第十三条和第十四条的规定作出的评价还应当包括财务报表是否实现公允反映。在评价财务报表是否实现公允反映时，注册会计师应当考虑下列方面：①财务报表的总体列报（包括披露）、结构和内容是否合理；②财务报表是否公允地反映了相关交易和事项。第十九条规定，如果财务报表没有实现公允反映，注册会计师应当就该事项与管理层讨论，并根据适用的财务报告编制基础的规定和该事项得到解决的情况，决定是否有必要按照《中国注册会计师审计准则第 1502 号—在审计报告中发表非无保留意见》的规定在审计报告中发表非无保留意见。

按照对子公司的投资采用成本法核算的前提下编制的母公司财务报表，明显不符合“财务报表是否实现公允反映”，也不符合《企业会计准则第33号—合并财务报表》第四条“母公司应当编制合并财务报表”的规定，因此，会计师按照审计准则无法对母公司单体报表发表标准无保留的审计意见。

任何目的的母公司不编制合并报表，对外使用都存在一定的政策规范风险，因此，母公司应当按照准则规定编制合并报表。

4、合并财务报表的编制原则

企业编制合并财务报表应当遵循以下原则：

（1）以个别财务报表为基础编制。合并财务报表作为财务报表，必须符合财务报表编制的一般原则和基本要求，这些基本要求包括真实可靠、内容完整、重要性等。

（2）一体性原则。合并财务报表的编制除了遵循财务报表编制的一般原则和要求外，还应遵循一体性原则，即，合并财务报表反映的是由多个主体组成的企业集团的财务状况、经营成果和现金流量。在编制合并财务报表时应当将母公司和所有子公司作为整体来看待,视为一个会计主体，旨在反映合并财务报表主体作为一个整体的财务状况、经营成果和现金流量。在编制合并财务报表时，对于母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务，应当视为同一会计主体的内部业务处理，对合并财务报表的财务状况、经营成果和现金流量不产生影响。

（3）重要性原则。编制合并财务报表的重要性原则是指，母公司和子公司发生的经营活动都应当从企业集团这一整体的角度进行考虑,包括对项目重要性的判断，进行取舍。

5、编制合并财务报表的前期准备工作

合并财务报表的编制涉及母公司及一个或多个子公司，为了使编制的合并财务报表准确、全面反映企业集团的真实情况，必须做好一系列的前期准备工作。前期准备工作才是编制合并报表的核心工作，是一切工作的基础。

主要包括以下几个方面：

（1）统一母子公司的会计政策。

会计政策是编制财务报表的基础。统一母公司和子公司的会计政策是保证母子公司财务报表各项目反映内容一致的基础。只有在财务报表各项目反映的内容一致的情况下，才能对其进行加总，编制合并财务报表。因此，在编制合并财务报表前，应统一要求子公司所采用的会计政策与母公司保持一致。

对一些境外子公司，由于所在国或地区法律、会计政策等方面的原因，确实无法使其采用的会计政策与母公司所采用的会计政策保持一致，则应当要求其按照母公司所采用的会计政策，重新编报财务报表，也可以由母公司根据自身所采用的会计政策对境外子公司报送的财务报表进行调整，以重编或调整编制的境外子公司的财务报表，作为编制合并财务报表的基础。

（2）统一母子公司的资产负债表日及会计期间。

母公司和子公司的个别财务报表只有在反映财务状况的日期和反映经营成果的会计期间都一致的情况下，才能进行合并。为了编制合并财务报表，必须统一企业集团内母公司和所有子公司的资产负债表日和会计期间，使子公司的资产负债表日和会计期间与母公司的资产负债表日和会计期间保持一致，以便于子公司提供相同资产负债表日和会计期间的财务报表。

对于境外子公司，由于当地法律限制确实不能与母公司财务报表决算日和会计期间一致的,母公司应当按照自身的资产负债表日和会计期间对子公司的财务报表进行调整，以调整后的子公司财务报表为基础编制合并财务报表，也可以要求子公司按照母公司的资产负债表日和会计期间另行编制报送其个别财务报表。

（3）对子公司以外币表示的财务报表进行折算。

对母公司和子公司的财务报表进行合并，其前提必须是母子公司个别财务报表所采用的货币计量单位一致。外币业务比较多的企业应该遵循外币折算准则有关选择记账本位币的相关规定,在符合准则规定的基础上，确定是否采用某一种外币作为记账本位币。在将境外经营纳入合并范围时，应该按照外币折算准则的相关规定进行处理。

（4）收集编制合并财务报表的相关资料。

合并财务报表以母公司和其子公司的财务报表以及其他有关资料为依据，由母公司合并有关项目的数额编制。为编制合并财务报表，母公司应当要求子公司及时提供下列有关资料：

①子公司合并期间的财务报表；

②采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；

③与母公司不一致的会计期间的说明；

④与母公司及与其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料，包括但不限于内部购销交易、债权债务、投资及其产生的现金流量和未实现内部销售损益的期初、期末余额及变动情况等资料；

⑤子公司所有者权益变动和利润分配的有关资料；

⑥编制合并财务报表所需的其他资料，如非同一控制下企业合并购买日的公允价值资料及相关资产后续变化情况等。

相关资料的完备性与准确性是合并财务报表编制的重要基础，编制合并财务报表的真正难点在于系统的资料基础，而不是合并财务报表编制程序或抵销分录编制本身。

6、合并财务报表的编制程序

合并财务报表的编制，不仅涉及本企业会计业务和财务报表，而且还涉及纳入合并范围的子公司的会计业务和财务报表。合并财务报表编制的一般程序如下：

（1）设置合并工作底稿。

合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和纳入合并范围的子公司的个别财务报表各项目的数据进行汇总、调整和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并数。

（2）将个别财务报表的数据过入合并工作底稿。

将母公司和纳入合并范围的子公司的个别资产负债表、个别利润表、个别现金流量表及个别所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、个别利润表、个别现金流量表及个别所有者权益变动表各项目合计数额。

（3）编制调整分录和抵销分录。

编制调整分录与抵销分录，进行调整抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将因会计政策及计量基础的差异对个别财务报表的影响进行调整，以及将个别财务报表各项目的加总数据中重复的因素等予以抵销或调整等。

（4）计算合并财务报表各项目的合并金额。

在母公司和纳入合并范围的子公司个别财务报表项目加总金额的基础上，分别计算合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。

7、内部交易抵销分录的核心逻辑

我国合并财务报表的编制遵循的是实体理论。也就是将母公司及所有子公司视同一个经济实体，旨在按照统一的会计政策反映合并财务报表主体作为一个主体的财务状况、经营成果及现金流量情况。

根据上述理论与合并报表编制程序可知，编制合并财务报表时的核心是：以合并范围单个主体视角对内部交易事项进行的报表层面会计处理，以合并主体的角度视同主体内部会计处理事项，将两个或者两个以上单体报表层面之间会计处理的差异部分予以抵销。

作为单体会计主体间发生的需要会计处理的部分事项，以合并主体的角度视同主体内部非会计处理事项或不同会计处理事项（合并层面视同没发生，涉及税金的纳税义务按照税法处理），部分会计事项需要依照合并主体的角度呈现。

抵销分录可以理解为，将子公司单体报表层面做出的会计处理抵销掉，并将合并报表主体角度的会计处理反映出来。因此，得出合并抵销分录公式为： 

抵销分录=合并报表层面的会计分录-单体报表层面的会计分录

8、合并抵销分录公式的应用

在充分理解了实体理论的实质后，就能理解本公式的含义，进而通过本公式，可以解决现实中绝大部分的抵销分录编制问题。关于具体应用，限于篇幅，博创将另文探讨。